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自考“高级财务会计”串讲（12）

第七章：企业合并会计（二） ——购并日的合并会计报表

第一节合并会计报表概述

一、合并会计报表的特点：概念及特点详见课本

二、合并会计报表的合并理论

合并理论是指如何认为指导合并会计报表的观点。通俗地讲，是指应当站在怎样的立场上来认识母公司与子公司的关系，从而合理地确定合并的范围和合并的方法。

（一）母公司理论

（二）实体理论

（三）所有权理论

三、合并会计报表的合并范围

我国的《合并会计报表暂行规定》采用的是母公司理论，由此相应地以被投资企业是否被母公司控制作为标准来确定合并会计报表的合并范围。

（一）应纳入合并会计报表的企业范围

1.母公司拥有半数以上权益性资本的被投资企业。（量的要求）

权益性资本是指对企业拥有投票权、并能够据此参与企业经营管理决策的资本，如股份制企业中的普通股，有限责任公司中的投资者出资额等。当母公司拥有被投资企业50％以上股份时，母公司就拥有对该被投资企业的控制权，能够操纵股东大会对被投资企业的生产经营活动实施控制。对于母公司拥有被投资企业半数以上的权益性资本，又可以具体分为以下三种情况：直接拥有；（2）间接拥有；（3）混合拥有

2.被母公司控制的其他被投资企业。（质的要求）

具体又可表现为以下几种情况：（1）与被投资企业的其他投资得达成协议，并通过此协议持有该被投资企业半数以上的表决权。（2）根据章程或协议，有权控制企业的财务和经营政策。（3）有权任免公司董事会等类似权力机构的多数成员。（4）在公司董事会或类似权力机构中拥有半数以上的投票权。

（二）不纳入合并会计报表的企业范围 2002年已经考过简答题目。6个小项

四、合并会计报表的种类

（一）按照其经济内容分类：合并资产负债表合并利润表合并利润分配表合并现金流量表

（二）按照其编制时间分类

1.控制权取得日合并会计报表（并购日合并会计报表），只需编制合并资产负债表，一次性编制

2.控制权取得日后合并会计报表（并购日后合并会计报表），包括合并资产负债表、合并利润表、合并利润分配表和合并现金流量表，连续性编制。2002年全国多选题目。

五、合并会计报表编制的原则和方法

（一）合并会计报表的编制原则

A、真实性原则； B、完整性原则； C、及时性原则；

D、以个别会计报表为基础原则； E、一体性原则； F、重要性原则。

（二）合并会计报表的编制方法——主要采用购买法和权益集合法。

1、购买法

2.权益集合法

（三）合并会计报表的编制程序

第二节控制权取得日合并会计报表的编制

一、购买法下控制权取得日合并资产负债表的编制

（一）母公司拥有子公司全部股权的合并会计报表的编制

母公司购买正在持续经营的子公司的全部股权，其支付的购买价（或称投资成本）可能高于、低于或者等于子公司净资产的账面价值，列表说明如下：

购买子公司全部股权的合并会计报表的编制

情况处理方法分录

母公司以账面价值购入子公司全部股权应当将母公司对子公司的投资与子公司的全部所有者权益加以抵销。借：所有者权益项目（子公司账面价值）贷：长期投资-某子公司

母公司以高于账面价值购入子公司全部股权国外一般把这部分差额视为商誉来处理，而我国要求作为合并价差来处理。《合并会计报表暂行规定》明确指出：“抵销时发生的合并价差，在合并资产负债表中以‘合并价差’项目在‘长期投资’项目中单独反映。”同时将高估或低估的资产负债项目调整为其公允价值，公允价值与账面价值之间的差额记入合并价差。借：所有者权益项目（子公司账面价值）合并价差贷：长期投资-某子公司借：资产项目（公允价值与账面价值之间的差额）贷：负债项目（同上）合并价差

母公司以低于账面价值的投资成本购入子公司全部股权对于母公司投资成本低于子公司全部股权账面价值的差额，作为合并价差来处理，在合并资产负债表中以“合并价差”项目在长期投资项目中单独反映（以负数表示）。，同时将高估或低估的资产负债项目调整为其公允价值，公允价值与账面价值之间的差额记入合并价差。借：所有者权益项目（子公司账面价值）贷：长期投资-某子公司合并价差借：资产项目（公允价值与账面价值之间的差额）贷：负债项目（同上）合并价差。

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